稅收征管法實(shí)施細(xì)則第五十條規(guī)定，納稅人有解散、撤銷(xiāo)、破產(chǎn)情形的，在清算前應(yīng)當(dāng)向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告；未結(jié)清稅款的，由其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參加清算。企業(yè)清算是指企業(yè)因?yàn)樘囟ㄔ蚪K止時(shí)，清理企業(yè)財(cái)產(chǎn)、收回債權(quán)、清償債務(wù)并分配剩余財(cái)產(chǎn)的行為。注銷(xiāo)清算雖不是所有注銷(xiāo)業(yè)務(wù)的必經(jīng)程序，但對(duì)于企業(yè)解散、破產(chǎn)、撤銷(xiāo)等情形，清算是必經(jīng)程序，是結(jié)清企業(yè)所得稅的最后一個(gè)環(huán)節(jié)，但事實(shí)上也是管好增值稅的最后一道屏障。

　　一般納稅人注銷(xiāo)時(shí)存貨如何處理對(duì)此稅務(wù)人員持有兩種不同觀(guān)點(diǎn)：一種觀(guān)點(diǎn)認(rèn)為，根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于增值稅若干政策的通知》（財(cái)稅〔2005〕第165號(hào)）第六條規(guī)定，一般納稅人注銷(xiāo)或被取消輔導(dǎo)期一般納稅人資格，轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人時(shí)，其存貨不作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理，其留抵稅額也不予以退稅。因此，對(duì)存貨不用作處理，既不用征稅也不用退稅。另一種觀(guān)點(diǎn)認(rèn)為，企業(yè)有留抵稅額不退，但企業(yè)有存貨要作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，這樣做才不會(huì)讓稅款流失。這兩種觀(guān)點(diǎn)哪種正確？筆者認(rèn)為都有不妥之處，第一種觀(guān)點(diǎn)沒(méi)有正確理解政策的規(guī)定，在注銷(xiāo)一般納稅人資格時(shí)，按財(cái)稅〔2005〕第165號(hào)文件的規(guī)定，存貨不作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理，留抵稅額也不予以退稅是對(duì)的，但在企業(yè)注銷(xiāo)的整個(gè)過(guò)程中，對(duì)存貨不作任何處理是不對(duì)的。注銷(xiāo)前不是還有注銷(xiāo)清算程序嗎？注銷(xiāo)清算過(guò)程中不是要對(duì)存貨進(jìn)行處置嗎？那么在存貨的處置過(guò)程中就會(huì)產(chǎn)生增值稅。也有的納稅人提出，存貨不處置，把它存留在企業(yè)，就不用繳稅了。但這個(gè)企業(yè)最終要被注銷(xiāo)，存貨的所有權(quán)主體最終是消亡了，那么這個(gè)存貨總有一個(gè)所有權(quán)的歸屬，不可能成為無(wú)主的物權(quán)。企業(yè)的存貨有可能處置變現(xiàn)了，應(yīng)按銷(xiāo)售存貨來(lái)計(jì)算繳納增值稅；有可能抵債了，應(yīng)按視同銷(xiāo)售來(lái)計(jì)算繳納增值稅；有可能分配給投資者了，應(yīng)按視同銷(xiāo)售來(lái)計(jì)算繳納增值稅。第二種觀(guān)點(diǎn)沒(méi)有正確執(zhí)行稅收政策，企業(yè)有留抵稅額不退，但企業(yè)有存貨要作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，這樣處理的目的是不讓稅款流失，但有什么法律依據(jù)呢？沒(méi)有依據(jù)，就會(huì)帶來(lái)稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。

　　從上述分析可以看出，一般納稅人注銷(xiāo)要在清算環(huán)節(jié)作存貨處理。這里要特別提醒的是，作存貨處理時(shí)，一定要對(duì)存貨作盤(pán)點(diǎn)。有的企業(yè)在被注銷(xiāo)一般納稅人資格時(shí)，賬面上的存貨和實(shí)際庫(kù)存相差懸殊，經(jīng)檢查發(fā)現(xiàn)，企業(yè)有的存貨實(shí)際上已經(jīng)銷(xiāo)售，但由于對(duì)方不要發(fā)票，或者其他原因，這部分存貨企業(yè)仍然虛掛在賬上，其實(shí)存貨早已銷(xiāo)售卻未計(jì)銷(xiāo)售收入繳納稅款。對(duì)這種現(xiàn)象，稅務(wù)人員一定要在清算時(shí)核實(shí)存貨，因?yàn)檎ｄN(xiāo)售價(jià)格與清算時(shí)的處置價(jià)格是有區(qū)別的。賬面存貨大于實(shí)際庫(kù)存，還可能是企業(yè)的管理不善引起的非正常損失，這種情況應(yīng)作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。

　　一般納稅人的資格應(yīng)在清算前還是清算后注銷(xiāo)現(xiàn)在的稅務(wù)登記注銷(xiāo)程序，一般是先注銷(xiāo)一般納稅人資格再進(jìn)行清算，那在清算前注銷(xiāo)和在清算后注銷(xiāo)對(duì)增值稅的處理有什么影響呢？哪一種更有利于稅收管理工作呢？

　　例如，某企業(yè)銷(xiāo)售電子產(chǎn)品，增值稅稅率17%，現(xiàn)因企業(yè)解散申請(qǐng)注銷(xiāo)，沒(méi)有留抵稅款，存貨20萬(wàn)元，清算時(shí)變價(jià)處理25萬(wàn)元。

　　分析：在清算前注銷(xiāo)一般納稅人資格，那在清算期間，納稅人變價(jià)銷(xiāo)售的存貨應(yīng)按小規(guī)模納稅人納稅，繳納增值稅0.73萬(wàn)元[25÷（1＋3%）×3%]，而企業(yè)20萬(wàn)元的存貨已抵扣了3.4萬(wàn)元（20×17%），顯然，企業(yè)是抵得多，繳得少，就會(huì)形成一個(gè)明顯的稅收漏洞，很容易讓不法分子假借注銷(xiāo)逃避繳納稅款。

　　如清算后再注銷(xiāo)一般納稅人資格，在清算期間，納稅人銷(xiāo)售存貨仍按一般納稅人處理，除了價(jià)格上有差別，就不存在抵扣稅率和征稅稅率之間的差別，這樣就堵塞了稅收漏洞，有利于提高稅收征管的質(zhì)效。還有，先在清算環(huán)節(jié)將存貨處理完畢，應(yīng)計(jì)稅的已計(jì)稅，有留抵的進(jìn)行了抵扣，抵不完的再按財(cái)稅〔2005〕第165號(hào)文件第6條的規(guī)定不予退稅。

　　對(duì)不需要清算的一般納稅人注銷(xiāo)存貨應(yīng)怎樣處理比如一般納稅人A企業(yè)，由于經(jīng)營(yíng)地址改變從甲地搬遷到乙地，在甲地需辦理稅務(wù)登記注銷(xiāo)手續(xù)，但由于企業(yè)還要繼續(xù)經(jīng)營(yíng)，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)也未發(fā)生改變，因此不必進(jìn)行清算。對(duì)于這種情形，應(yīng)按財(cái)稅〔2005〕第165號(hào)文件第6條的規(guī)定對(duì)存貨進(jìn)行處理：有留抵稅額不退，存貨不作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。同時(shí)根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于一般納稅人遷移有關(guān)增值稅問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第71號(hào)）第一條規(guī)定，增值稅一般納稅人（以下簡(jiǎn)稱(chēng)納稅人）因住所、經(jīng)營(yíng)地點(diǎn)變動(dòng)，按照相關(guān)規(guī)定，在工商行政管理部門(mén)作變更登記處理，但因涉及改變稅務(wù)登記機(jī)關(guān)，需要辦理注銷(xiāo)稅務(wù)登記并重新辦理稅務(wù)登記的，在遷達(dá)地重新辦理稅務(wù)登記后，其增值稅一般納稅人資格予以保留，辦理注銷(xiāo)稅務(wù)登記前尚未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額允許繼續(xù)抵扣。由此可見(jiàn)，該公司因住所、經(jīng)營(yíng)地點(diǎn)變動(dòng)，在工商行政管理部門(mén)作變更登記處理，并依法在遷達(dá)地辦理稅務(wù)登記后，其增值稅一般納稅人資格可以保留，不必重新認(rèn)定。同時(shí)，對(duì)公司的增值稅進(jìn)項(xiàng)留抵稅額可以繼續(xù)抵扣。