國家稅務總局于2018年6月6日出臺了《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國家稅務總局公告2018年第28號，以下稱“《辦法》”）。《辦法》在專業術語的使用方面存在瑕疵，但瑕不掩瑜，《辦法》對出臺背景、出臺意義、出臺依據、適用范圍、稅前扣除憑證種類、稅前扣除憑證與相關資料的關系等方面都作了較為明確的規定和解釋，統一了稅前扣除憑證的執行口徑。實務中應將《辦法》與企業所得稅法及其實施條例、《增值稅發票開具指南》的有關規定相銜接。

一、關于增值稅發票開具時間的規定

    《增值稅發票開具指南》第二章第一節“納稅人開具發票基本規定”第四條規定：“納稅人應在發生增值稅納稅義務時開具發票。”增值稅納稅義務發生時間按照《增值稅暫行條例》第十九條、《增值稅暫行條例實施細則》第三十八條、《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第四十五條的規定執行。

    企業在匯算清繳期滿前允許扣除的金額“應取得而未取得發票”的，不得在稅前扣除。“應取得而未取得發票”應理解為該項支出屬于發票開具的范圍，且開票時間（對方增值稅納稅義務發生時間）在本企業匯繳期滿前。如果對方增值稅納稅義務發生時間在本企業匯繳期滿后，則無需取得發票。

二、關于稅前扣除金額及時間的規定

    稅前扣除憑證是企業計算企業所得稅應納稅所得額時，扣除相關支出的依據。企業支出的稅前扣除范圍和標準，應當按照企業所得稅法及其實施條例等相關規定執行。

    關于稅前扣除的時間，《企業所得稅法實施條例》第九條規定：“企業應納稅所得額的計算，以權責發生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用；不屬于當期的收入和費用，即使款項已經在當期收付，均不作為當期的收入和費用。本條例和國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。”該文明確指出，除財政部、國家稅務總局另有規定（正列舉）外，計算應納稅所得額以權責發生制為原則。特殊情況例如，基于反避稅的需要，防止企業通過虛提工資不發放之手段加大稅前扣除金額，《國家稅務總局關于企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅發[2009]3號）規定，允許扣除的工資必須實際發放。考慮到房地產開發項目建設期較長、提前預售、集中交付等特點，為了保證稅款的均衡入庫，《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》（國稅發[2009]31號）規定，房地產企業的預售房款必須在收到當期按照主管稅務機關規定的計稅毛利率計算應稅所得，未來結轉營業收入、營業成本時，作納稅調減處理。

    《辦法》第十三條規定：“企業應當取得而未取得發票、其他外部憑證或者取得不合規發票、不合規其他外部憑證的，若支出真實且已實際發生，應當在當年度匯算清繳期結束前，要求對方補開、換開發票、其他外部憑證。補開、換開后的發票、其他外部憑證符合規定的，可以作為稅前扣除憑證。”這里的“支出真實且已實際發生”中的“支出”是指“列支”，“支出真實”是指“會計確認的經濟業務真實”，“實際發生”并非“實際支付”，而是指因固定資產已經使用、貨物已經銷售、勞務已經提供、租賃期已經開始、資金已經占用等實際發生的經濟業務應歸屬于當期的成本（損益類）、期間費用、稅金（指記入損益的稅金）、損失等。

三、未按規定取得稅前扣除憑證的稅務處理

    根據《辦法》第十三條至第十七條關于應取得未取得稅前扣除憑證（符合規定的發票及其他外部憑證，下同）的有關規定，實務中應針對下列三種情形分別處理：

    1.企業在匯繳期滿前應取得未取得稅前扣除憑證的，應主動作納稅調整。

    企業在匯算清繳期間（次年1月1日-5月31日）發現納稅年度允許扣除的金額應取得未取得稅前扣除憑證的，應當要求對方補開、換開稅前扣除憑證，如果能夠在匯繳期滿前取得補開、換開的稅前扣除憑證，允許扣除，不作納稅調整。